Amortyzujemy nasz hotel

Katarzyna Klimkiewicz, Małgorzata Dankowska, Świat Hoteli 10/2010

Koszt nabycia inwestycji hotelowej, wyrażony odpisem amortyzacyjnym, który ma odzwierciedlać stopień zużycia aktywów przedsiębiorstwa, podlega rozliczeniu w czasie. Regulacje podatkowe różnią się w tym zakresie od zasad bilansowych.
Z jednej strony stanowi to utrudnienie dla księgowych, jednak z drugiej – daje możliwości elastycznego podejścia do planowania podatkowego w zakresie rozliczania amortyzacji, z uwzględnieniem aktualnej pozycji podatkowej spółki. Jak wykorzystać te możliwości?
W przedsiębiorstwach opierających swoją działalność operacyjną na nieruchomościach oraz innych aktywach trwałych, co dotyczy także działalności hotelarzy, amortyzacja jest jedną z najważniejszych pozycji kosztowych. Co istotne, przepisy podatkowe dają spore możliwości w kwestii ustalania wysokości oraz metody amortyzacji aktywów, przez co umożliwiają jak najefektywniejsze wykorzystanie strat podatkowych powstałych w pierwszych latach funkcjonowania hotelu. Z kolei w przedsiębiorstwach hotelowych dłużej funkcjonujących na rynku, umożliwiają optymalizację kosztu amortyzacji, co z kolei może prowadzić do obniżenia wysokości należnego podatku i pozytywnie wpływa na przepływy finansowe firmy.

Co podlega amortyzacji i kiedy ją naliczamy
Zasadniczo wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) nie można bezpośrednio zaliczyć do kosztów podatkowych. Są one odnoszone w ciężar tych kosztów na przestrzeni okresu amortyzacji danego rodzaju aktywów. Poza „typowymi” środkami trwałymi i WNiP (stanowiącymi własność podatnika) amortyzacji podlegają również m.in. budynki wybudowane na cudzym gruncie czy też środki trwałe przyjęte do używania w ramach umowy leasingu finansowego. Z kolei, przykładowo, grunty oraz prawo ich wieczystego użytkowania wyłączone są z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Gdy wiemy już, które środki trwałe i WNiP możemy amortyzować, pozostaje odpowiedź na pytanie, od kiedy możemy rozpocząć amortyzację. Uprawnienie to przysługuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek trwały wprowadzono do ewidencji, co z kolei nie może nastąpić przed dniem oddania go do używania (w praktyce czynność ta potwierdzana jest protokołami zdawczo-odbiorczymi, dokumentami OT itp.). Kluczowe znaczenie ma zatem moment ujęcia środka trwałego w ewidencji. Natomiast konsekwencją nieposiadania ewidencji jest brak możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych, co dodatkowo podkreśla jej wagę.

Amortyzacji można dokonywać – w zależności od charakteru środka trwałego – w równych ratach miesięcznych, kwartalnych lub jednorazowo na koniec roku podatkowego. W praktyce najczęściej spotyka się dokonywanie odpisów miesięcznych, ze względu na odprowadzanie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy do fiskusa.

Podatkowe metody amortyzacji aktywów
Kolejnym krokiem jest wybór metody amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych, który następuje przed rozpoczęciem amortyzowania danego środka. Decyzja ta powinna być przemyślana, gdyż wybranej metody nie można zmienić, aż do końca okresu amortyzacji danego aktywa. Ustawy podatkowe wyróżniają różne metody amortyzacji środków trwałych.

W tym miejscu warto wskazać na subtelną różnicę pomiędzy metodą a stawką amortyzacji. Wśród metod mówimy m.in. metodzie indywidualnej. Wynika to z pewnego uproszczenia i analizy linii interpretacyjnej organów podatkowych w tym zakresie. Ustawa podatkowa odnosi się bowiem do indywidualnego ustalania stawek amortyzacyjnych, a nie do metody indywidualnej. Klasyfikacja ta ma o tyle istotne znaczenie, że, jak już wspomniano wcześniej, raz wybranej metody amortyzacji nie można zmienić. Niestety, organy podatkowe konsekwentnie odmawiają uznania indywidualnego sposobu ustalania stawek za rodzaj stawki amortyzacji w ramach metody liniowej, optując za klasyfikacją tego mechanizmu jako indywidualnej metody amortyzacji. W konsekwencji, przyjmując podejście ostrożnościowe, raz wybrane stawki indywidualne powinny być stosowane do końca amortyzacji danego środka trwałego.

Techniki planowania podatkowego
Te podstawowe wiadomości na temat zasad amortyzacji podatkowej pozwalają na podjęcie dalszych kroków, mających na celu uzyskanie optymalizacji rozliczeń podatkowych. Wybrane techniki planowania podatkowego, wykorzystujące możliwości manewrowania stawkami/metodami amortyzacji, zostały omówione poniżej.

1. Analiza wartości początkowej środków trwałych
Już na samym początku ustalania wartości odpisów amortyzacyjnych należy zwrócić uwagę na istotne niuanse przepisów podatkowych, które mogą zaważyć na całym okresie amortyzacji. Podstawą do amortyzacji jest bowiem tzw. wartość początkowa środka trwałego, z reguły bazująca na jego cenie nabycia lub koszcie wytworzenia. Wartość tę, zgodnie z brzmieniem przepisu, koryguje się m.in. o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. W tym zdaniu czyha na podatników pułapka, bowiem zgodnie z judykaturą w przypadku rozliczania różnic kursowych metodą podatkową, przytaczane słowo „naliczone” należy rozumieć jako „zrealizowane”... Abstrahując tutaj od poprawności takiego podejścia, warto zastanowić się nad potencjalnymi konsekwencjami. Jeżeli do wartości początkowej zaliczymy dodatnie naliczone (a nie zrealizowane) różnice kursowe, organy podatkowe przy okazji kontroli mogą wykazać zaległość podatkową – wg nich powinniśmy bowiem przychód ten wykazać w momencie realizacji bezpośrednio w wyniku podatkowym, a nie rozkładać jego rozpoznanie w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

2. Cost segregation
Cost segregation jest wdzięczną nazwą procesu polegającego na wyodrębnieniu z budynku tych wszystkich środków trwałych, które mogą być amortyzowane oddzielnie (i z reguły przy użyciu wyższych stawek niż 2,5 proc. przewidzianej dla budynków w metodzie liniowej). Konsekwencją takiego wyodrębnienia jest zwiększenie efektywnej rocznej stawki amortyzacji. Procesu cost segregation dokonuje się zaraz po przyjęciu inwestycji hotelowej do używania. W przeciwnym razie, ze względu na ograniczenia ustawowe, szansa na zwiększenie wartości odpisu może bezpowrotnie przepaść. Co istotne, cost segregation jest procesem polecanym zarówno podmiotom wykazującym dochody, jak i straty podatkowe. Samo wyodrębnienie poszczególnych środków trwałych nie oznacza bowiem braku możliwości ustalania optymalnych stawek amortyzacyjnych dla każdego z nich.
Co może podlegać wyodrębnieniu? Elementy typu oświetlenie zewnętrzne, zewnętrzne sieci wodociągowe, chodniki, parkingi, niektóre urządzenia. Każdy z obiektów hotelowych charakteryzuje się własną specyfiką, zatem wymagana jest każdorazowa analiza danej inwestycji pod kątem możliwych wyodrębnień.

3. Obniżanie stawek amortyzacyjnych
Ustawy o podatku dochodowym umożliwiają obniżanie stawek amortyzacyjnych, przy uwzględnieniu pewnych ograniczeń. Przede wszystkim, obniżenie stawek może dotyczyć wyłącznie stawek określonych w wykazie stanowiącym załącznik do ustawy. Przyjmuje się zatem, że obniżka ta dotyczy wyłącznie metody liniowej. Co więcej, ustawa ogranicza także moment dokonania takiego obniżenia do miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Co daje takie obniżenie? O ile skorelowane jest z możliwością rozliczania w czasie straty podatkowej danej jednostki, pozwala na obniżenie kosztów podatkowych (przez co utylizowana strata nie jest nadmiernie zwiększana), aż do momentu całkowitego rozliczenia straty. W konsekwencji, prowadzi do najefektywniejszego wykorzystania tarczy podatkowej, jaką stwarza możliwość rozliczenia straty przez kolejne lata podatkowe. Dodatkowo, obniżenie stawki w żaden sposób nie zmniejsza całkowitej wysokości odpisów amortyzacyjnych, a jedynie rozciąga w czasie możliwość ich rozpoznania.

4. Step-up poprzez restrukturyzację
Ograniczone możliwości optymalizacyjne występują wówczas, gdy budynek hotelowy został już całkowicie zamortyzowany. W konsekwencji, dany podmiot pozbawiony jest tarczy podatkowej w postaci odpisów amortyzacyjnych, co jest w szczególności dotkliwe, gdy wartość rynkowa obiektu odbiega od jego wartości podatkowej, przyjętej za podstawę do amortyzacji (różnica ta określana jest mianem cichej rezerwy). Cicha rezerwa pojawia się także w przypadku nowych inwestycji, gdy koszt wytworzenia hotelu odbiega od jego wartości rynkowej. W takich sytuacjach, celem planowania podatkowego powinno być osiągnięcie tzw. step-up’u, czyli urynkowienia podatkowej wartości inwestycji widniejącej w ewidencji środków trwałych do jej wartości rynkowej. Istnieją sposoby na osiągnięcie tego celu, jednak wymagają one przeprowadzenia restrukturyzacji w ramach grupy kapitałowej, nierzadko przy użyciu kilku spółek celowych. Ze względu na wysoką na ogół opłacalność tego typu zabiegów (w niektórych przypadkach całkowite oszczędności mogą sięgać kilkunastu lub nawet kilkudziesięciu milionów złotych), ich stosunkowo większy stopień skomplikowania nie powinien odstraszać.

Dopasowanie amortyzacji do pozycji podatkowej spółki
Należy mieć świadomość, że rodzaj techniki planowania podatkowego powinien być dobrany do aktualnej i planowanej pozycji podatkowej spółki. Bezcelowe jest bowiem zwiększanie kosztu amortyzacji poprzez dobór jak najwyższej stawki w sytuacji, gdy spółka wykazuje znaczną stratę podatkową i istnieje prawdopodobieństwo, że nie zdąży jej rozliczyć w ustawowym terminie. Odpowiednio, nie należy obniżać stawek amortyzacyjnych w danym roku podatkowym, gdy spodziewane jest osiągnięcie znacznych przychodów podatkowych, np. w ostatnich miesiącach roku.

Wdrożenie poszczególnych scenariuszy optymalizacyjnych wymaga współpracy zarządu spółki, personelu finansowo-księgowego, nierzadko także personelu technicznego z doradcami podatkowymi. Jednak, jak wynika z powyższych przykładów, współpraca podjęta na początku inwestycji procentuje przez lata.